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Chefs d’entreprises, optimisez la fiscalité de la cession de votre société l’apport cession, un régime méconnu intéressant


Avant l’entrée en vigueur de l’article 150-0 B Ter du Code Général des Impôts (« CGI »), l’article 150-0 B du CGI permettait aux plus-values résultant des apports de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt étranger équivalent de ne pas être immédiatement taxées.

En effet, ces plus-values étaient placées en sursis d’imposition dans la mesure ou ces opérations d’apport étaient considérées comme purement intercalaires (le contribuable n’ayant donc pas à les déclarer).

Comme évoqué précédemment, les plus-values réalisées depuis le 14 novembre 2012, directement ou par personnes interposées, d’apport de titres à des sociétés contrôlées par l’apporteur sont exclues du sursis d’imposition et soumise à un report d’imposition de la plus-value et ce de plein droit.

Plusieurs conditions sont toutefois à respecter afin de bénéficier dudit dispositif :


Une pratique s’est alors développée, consistant à faire précéder la cession de titres d’un apport (placé en sursis d’imposition) à une société contrôlée par le contribuable. Lorsque l’opération de cession était faite peu après l’apport, aucune plus-value n’était due par la holding bénéficiaire de l’apport des titres (la valeur des titres reçus lors de l’apport était la même que celle retenue dans le cadre de la cession).

 


En dépit du caractère automatique du sursis, un tel montage peut être considéré comme constitutif d’un abus de droit. En effet, les juridictions (arrêt du Conseil d’Etat du 27 juillet 2012 n°327295) considèrent que l’abus de droit est caractérisé lorsque l’apporteur contrôle la société bénéficiaire de l’apport, et que cette dernière n’a pas réinvesti dans un délai raisonnable une part substantielle du produit de cession dans une activité dite « économique ». En effet, l’abus de droit était caractérisé lorsque l’opération avait pour seule finalité de permettre à l’apporteur, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres.


Depuis le 14 novembre 2012, le législateur a entendu expressément encadrer les opérations d’apport-cession de titres par l’article 150-0 B Ter du CGI.


Comme évoqué précédemment, les plus-values réalisées depuis le 14 novembre 2012, directement ou par personnes interposées, d’apport de titres à des sociétés contrôlées par l’apporteur sont exclues du sursis d’imposition et soumise à un report d’imposition de la plus-value et ce de plein droit.


Plusieurs conditions sont toutefois à respecter afin de bénéficier dudit dispositif

 

Conditions de l’apport cession

 

L’apport doit être réalisé en France, dans un Etat membre de l’Union Européenne ou un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent ;

La société bénéficiaire de l’apport doit être contrôlée par le contribuable. Cette condition étant appréciée à la date de l’apport des titres en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l’issue de l’opération ;

Les titres apportés doivent être des valeurs mobilières, des droits sociaux, des titres ou droits d’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A du CGI ;

Les titres reçus en rémunération de l’apport sont, d’une part, des valeurs mobilières ou des droits sociaux représentatifs d’une quotité du capital de la société bénéficiaire de l’apport ou des valeurs mobilières donnant droit à l’attribution de titres représentant une quotité du capital de cette même société (obligations convertibles, échangeables ou remboursables en actions) et, d’autre part, émis à l’occasion de l’opération d’apport.

 

Conséquences

L’apport de titres étant un fait générateur d’imposition, la plus-value est alors calculée et déclarée lors de sa réalisation (déclaration n°2042 & 2074, notamment) et ce jusqu’à ce que le bénéfice du report perdure ;

L’imposition de la plus-value est alors reportée jusqu’au au moment où certains évènements se réalisent (voir ci-après).

La  condition de contrôle est présumée remplie lorsque le contribuable dispose, directement ou indirectement au moins, d’un tiers des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux, et qu’aucun associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une participation supérieure à la sienne.

  • Un contribuable est considéré comme contrôlant une société lorsqu’il:
  • détient directement ou indirectement, ou par l’intermédiaire de son groupe familial, la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société ;
  • dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d’un pacte d’actionnaires ou d’associés ;
  • ou lorsqu’il exerce en fait le pouvoir de décision.

La fin du report d’imposition de la plus-value

Plusieurs situations peuvent mettre fin au report d’imposition et entraîner l’exigibilité de la plus-value d’apport :

Cession à titre onéreux, rachat, remboursement ou annulation des titres reçus en rémunération de l’apport, ou des parts ou droits dans les sociétés ou groupements interposés ;

Lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans les conditions prévues à l’article 167 bis du CGI ;


En cas de cession à titre onéreux, rachat, remboursement ou annulation des titres apportés à la société bénéficiaire de l’apport dans un délai de 3 ans à compter de l’apport, sauf si cette société s’engage à réinvestir dans un délai de 2 ans, à compter de la cession au moins 50% du produit de la cession dans une activité économique.

Attention, il n’est mis fin au report d’imposition qu’à proportion des titres cédés à titre onéreux, rachetés, remboursés ou annulés.


En cas de cession des titres apportés (ou même du rachat, remboursement ou annulation) dans les trois ans de l’apport, la société bénéficiaire de l’apport mentionne sur une attestation annexée à sa déclaration de résultat les informations relatives à l’évènement en cause, accompagnée le cas échéant d’un engagement de remploi.

Le remploi ultérieur ou l’absence de remploi font également l’objet d’une attestation jointe à la déclaration de la société. Une copie de ces attestations est transmise au contribuable ayant réalisé l’apport (article 74-0 L CGI annexe II).

Point d’attention sur le réinvestissement économique


Sur le sujet du réinvestissement économique, la doctrine de l’administration fiscale précise (BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304) que « Par exception, conformément aux disposition de la 2ème phrase du 2° du I de l’article 150-0 B TER du CGI, il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres dans un délai de 3 ans à compter de la date d’apport et prend l’engagement d’investir au moins 50% du produit de la cession dans un délai deux ans à compter de la date de la cession :

Dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier ;

Ou dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III de l’article 150-0 B Ter du CGI ;

Ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital d’une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues aux d et e du 3° du 3 du I de l’article 150-0 D Ter du CGI (conditions tenant au régime d’imposition de la société, à son siège social et à son activité. »


En cas de non-respect de la condition de réinvestissement dans le délai imparti, le report d’imposition tombe au titre de l’année au cours de laquelle le délai de deux ans expire. Dans cette situation, l’imposition de la plus-value d’apport est assortie du paiement de l’intérêt de retard (4,80% par an) décompté à partir de la date d’apport des titres.

 

Modalités de calcul et actualités au sujet de l’apport cession

Un large débat doctrinal et jurisprudentiel a permis de faire émerger des règles précises concernant le calcul de la plus-value placée en report lorsque celle-ci est amenée à tomber ;

L’article 34 de la Loi de finances rectificative pour 2016 a mis en conformité avec la Constitution, les modalités d’imposition des plus-values placées en report d’imposition. Par conséquent, pour les plus-values placées en report d’imposition obligatoire (selon l’article 150-0 B Ter du CGI) à compter du 1er janvier 2013, elles ne peuvent pas être soumises à des règles de liquidation (d’assiette et de taux) qui n’étaient pas déterminées à la date de leur fait générateur (apport) ;

Dès lors, l’imposition des plus-values d’apport en report d’imposition obligatoire est prévue selon les règles en vigueur l’année de leur constatation en tenant compte, le cas échéant, des abattements applicables. Ces règles concernent les plus-values mais aussi les prélèvements sociaux calculés au taux en vigueur l’année de réalisation de ces plus-values ;

A cet égard, le projet de loi de financement de la sécurité sociale (faisant actuellement l’objet d’une saisine par les députés, du Conseil constitutionnel) précise que la hausse de la CSG s’appliquerait à compter de l’imposition sur les revenus de l’année 2017 pour les revenus du patrimoine (Loi art 8, V-A-3°) ;

Toutefois, et par exception, les plus-values d’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur, placées en report d’imposition obligatoire, restent soumises au taux en vigueur l’année de leur réalisation conformément aux dispositions précitées de la loi de finances rectificative pour 2016.

Il conviendra de suivre avec attention l’évolution des débats jusqu’à l’adoption définitive du projet de loi de financement de la sécurité sociale ainsi que le projet de loi de finances pour 2019.

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